Niniejszy wpis jest omówieniem najważniejszych zmian dotyczących funkcjonowania komitetów audytu w kontekście świeżo uchwalonej ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, ze szczególnym uwzględnieniem praktyki funkcjonowania spółek notowanych na GPW w Warszawie oraz niewiążącą opinią w zakresie interpretacji niektórych, mniej jasnych zapisów wskazanej ustawy.
W środę 7 czerwca 2017 roku Prezydent RP podpisał ustawę z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. (Dz. U. poz. 1089). Większość jej zapisów wejdzie w życie z dniem 21 czerwca 2017 roku (art. 302. wskazanej ustawy). Uchwalenie nowej ustawy miało na celu transpozycję do polskiego porządku prawnego przepisów prawa Unii Europejskiej tj. wdrożenie dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r, dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/56/UE oraz zastosowanie w polskim porządku prawnym postanowień rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego (Dz.U. UE L 158 z 27.5.2014, s.77 wraz ze Sprostowaniem w Dz.U. UE L 170 z 11.6.2014).
Dla wielu podmiotów oznacza to przede wszystkim obligatoryjność powołania w swoich strukturach ciała zwanego komitetem audytu, co pociąga za sobą także zmianę dotychczasowych polityk oraz procedur wyboru firm audytorskich. Dotychczas większość spółek publicznych, które posiadały rady nadzorcze w minimalnym, 5-cio osobowym składzie, zwolnione były z wyodrębnienia komitetów, a jedynie pozostawały zobligowane do powierzenia wykonywania zadań komitetu audytu przez organ nadzoru. W praktyce samodzielne komitety audytu wyodrębniło ok. 20% jednostek zainteresowania publicznego. W sensie merytorycznym więc celem nowych regulacji jest ulepszenie nadzoru publicznego poprzez wzmocnienie jego niezależności od środowiska biegłych rewidentów. Niniejszy wpis poświęcony jest w całości zmianom w dotychczas obowiązującym stanie prawnym, które dotyczą komitetów audytu - ich powołania, składu oraz funkcjonowania.
Które jednostki zainteresowania publicznego zwolnione są z obowiązku powoływania komitetu audytu?
Wąski katalog podmiotów wciąż może skorzystać z prawa powierzenia radzie nadzorczej lub innemu organowi nadzorczemu pełnienia funkcji komitetu audytu. Są to w uproszczeniu (art. 128. ust. 4. Ustawy):
1) banki spółdzielcze,
2) jednostki samorządu terytorialnego będące zarazem jednostkami zainteresowania publicznego,
3) spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe spełniające kryteria dużej jednostki,
4) jednostki zainteresowania publicznego, które na koniec danego roku obrotowego oraz na koniec roku obrotowego poprzedzającego dany rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
a) 117 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
b) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Ponadto do posiadania komitetu audytu nie są zobowiązane jednostki, których jedyna działalność polega na pełnieniu roli emitenta papierów wartościowych opartych na aktywach (art. 128. ust. 2. Ustawy), zaś w przypadku dużej części funduszy inwestycyjnych rolę komitetu audytu pełnić może komitet audytu powołany przez powszechne towarzystwo emerytalne lub towarzystwo będące organem danego funduszu. Jak zatem widać w praktyce, lwia część jednostek zainteresowania publicznego, a w szczególności spółek giełdowych, zobligowana będzie do powołania, samodzielnego i wyodrębnionego ze struktur organów nadzoru, komitetu audytu.
Kto powołuje Komitet Audytu i jaki powinien być jego skład?
Członkowie komitetu audytu są powoływani przez radę nadzorczą lub inny organ nadzorczy albo kontrolny spośród członków tego organu (art. 128. ust. 1. Ustawy). Postanowienie to ma bardzo duże znaczenie praktyczne. Oznacza bowiem, że aby spełnić kryteria podmiotowe powołania komitetu audytu, konieczne może być przeprowadzenie zmian w składzie rad nadzorczych bądź ich poszerzenie, co dla wielu spółek może okazać się utrudnione.
W skład komitetu audytu wchodzi przynajmniej 3 członków (wybranych spośród członków rady nadzorczej). Członkowie komitetu audytu muszą spełniać następujące kryteria (art. 129. ust. 1. zd. 1. Ustawy):
1) przynajmniej jeden członek komitetu audytu posiada wiedzę i umiejętności w zakresie rachunkowości lub badania sprawozdań finansowych (art. 129. ust. 1. zd. 2. Ustawy),
2) większość członków komitetu audytu, w tym jego przewodniczący, jest niezależna od danej jednostki zainteresowania publicznego (art. 129. ust. 3. Ustawy),
3) członkowie komitetu audytu posiadają wiedzę i umiejętności z zakresu branży, w której działa jednostka zainteresowania publicznego, przy czym warunek ten uznaje się za spełniony, jeżeli przynajmniej jeden członek komitetu audytu posiada wiedzę i umiejętności z zakresu tej branży lub poszczególni członkowie w określonych zakresach posiadają wiedzę i umiejętności z zakresu tej branży.
Wyżej wymienione kryteria zasługują z tego miejsca na odrębne omówienie:
ad. 1. Odnośnie do posiadania wiedzy i umiejętności w zakresie rachunkowości lub badania sprawozdań finansowych - jakkolwiek Ustawa ani dyrektywy nie precyzowały nigdy co oznacza pojęcie „kompetencji w dziedzinie rachunkowości” (poprzednie brzmienie zapisu) należy zauważyć, że nie jest to warunek nowy. Stąd można odnieść się w zakresie wykładni do ustalonych już stanowisk:
Ustawa nie dokonała zdefiniowania ani standaryzacji wymogów w zakresie pożądanych kwalifikacji, pozostawiając tym samym decyzję właściwym organom desygnującym osoby do realizacji zadań komitetu, tym samym przerzucając na nich odpowiedzialność za wybór osób posiadających odpowiedni i udokumentowany poziom kompetencji, wiedzy i doświadczenia odpowiadających profilowi danego podmiotu. (Urząd KNF, Rekomendacje dotyczące funkcjonowania Komitetu Audytu, Warszawa 2010)
"Kwalifikacje” w ustawie są niepoprawnym tłumaczeniem słowa kompetencje, użytego w dyrektywie europejskiej. Potrzebna jest zmiana ustawy bądź przynajmniej wyjaśnienie, o jakie wymagania chodzi. Może dochodzić do absurdalnych sytuacji, gdy absolwent liceum ekonomicznego może wykazać się kwalifikacjami wymaganymi w komitecie audytu, zgodnie z ustawą, natomiast doświadczony dyrektor finansowy, doskonale znający się na sprawozdawczości finansowej, lecz nieposiadający żadnego kierunkowego dyplomu, już tych kryteriów nie spełnia. (Komitety Audytu w Polsce w 2010 roku. Badanie spółek publicznych notowanych na GPW)
Należy zatem wstępnie rozstrzygnąć, że prawodawca nie ma na celu, aby przynajmniej jeden z członków komitetu audytu miał uprawnienia i przygotowanie biegłego rewidenta, lecz – z uwagi na właśnie cel regulacji (wykładnia funkcjonalna) – by był wystarczająco przygotowany merytorycznie do pełnej i wszechstronnej oceny pracy biegłego rewidenta w jednostce. Można przyjąć również bardziej rygorystyczne stanowisko jak czyni to GPW w ramach swoich Dobrych Praktyk Komitetów Audytu:
Wymóg kwalifikacji w zakresie rachunkowości lub rewizji finansowej uznaje się za spełniony jeśli członek rady nadzorczej posiada istotne doświadczenie w zarządzaniu finansami spółek handlowych, audycie wewnętrznym lub badaniu sprawozdań finansowych, a ponadto:
a) posiada tytuł biegłego rewidenta lub analogiczny uznany certyfikat międzynarodowy, lub
b) posiada tytuł naukowy z dziedziny rachunkowości lub rewizji finansowej, lub
c) legitymuje się wieloletnim doświadczeniem na stanowisku dyrektora finansowego w spółkach publicznych lub w pracy w komitecie audytu takich spółek
(GPW, Dobre Praktyki Komitetów Audytu w Polsce, s. 4)
Z perspektywy jedynie dobrych praktyk, lecz nie z perspektywy formalno-prawnej, postuluje się także, aby osoba posiadająca kompetencje w zakresie rachunkowości lub badania sprawozdań finansowych była zarazem jednym z niezależnych członków komitetu audytu.
ad. 2. Odnośnie do wymogu niezależności większości członków komitetu audytu oraz jego przewodniczącego - Ustawa posługuje się w tym zakresie szerokim katalogiem stosunkowo ostrych pojęć (art. 129. ust. 3. Ustawy). Wydaje się, że na potrzeby niniejszego artykułu nie ma potrzeby przytaczać wprost treści Ustawy w tym zakresie. Można zauważyć z tego miejsca, że kryteria te spotkały się na etapie legislacyjnym ze sporą krytyką. Podnoszono, iż niezrozumiałym jest dlaczego niezależność danego członka miałoby podważać posiadanie przez niego akcji jednostki albo zasiadanie w radzie nadzorczej osoby mu bliskiej. Zwrócić można jednak uwagę na kilka kłopotliwych kwestii:
Po pierwsze - Ustawodawca nie rozstrzygnął od którego momentu liczyć należy poszczególne terminy na potrzeby rozstrzygnięcia co do niezależności członka komitetu audytu przy pewnych kryteriach. Przykładowo w pkt. 1. mowa o tym, iż członek komitetu audytu „nie jest ani nie był w ciągu ostatnich 5 lat członkiem organu zarządzającego jednostki zainteresowania publicznego”. Wydaje się więc zasadne, by oceniać to kryterium w chwili powołania (i przyjąć to w regulaminie KA), jednak warto zwrócić uwagę, iż w ten sposób również w ciągu kadencji członek może w wyniku upływu czasu nabyć status członka niezależnego. Po drugie zatem - w konsekwencji - członek komitetu audytu może w trakcie kadencji także utracić przymiot niezależności (np. poprzez zawarcie małżeństwa z członkiem zarządu, albo w sytuacji gdy jego małżonek zostanie członkiem zarządu jednostki - art. 129. ust. 3. pkt. 9. w zw. z pkt. 7. Ustawy). Regulamin komitetu audytu powinien przewidywać sytuację wymiany takiego członka, gdyby miało to wpłynąć na niezachowanie wymogu niezależności większości składu komitetu (a gdyby sytuacja ta dotyczyła przewodniczącego - wymiany przewodniczącego), a także powinien zawierać w tym zakresie postanowienia dotyczące obowiązków informacyjnych.
ad. 3. Odnośnie do wymogu posiadania wiedzy i umiejętności z zakresu branży tj. tzw kompetencji branżowych - pojęcie to rodzi wiele kontrowersji. Wymóg ten spotkał się zresztą z krytyką na etapie legislacyjnym, gdyż - jak podnoszono - członkowie Rad Nadzorczych powinni przede wszystkim posiadać ścisłe kompetencje w zakresie kontroli organów zarządczych, w tym właśnie z dziedziny prawa bądź rachunkowości, natomiast posiadać kompetencje branżowe powinni przede wszystkim członkowie zarządu. Ponadto kryterium to ogranicza wielu zawodowych członków rad nadzorczych - w obecnej sytuacji część spółek wprost zmuszona będzie do wymiany składów organów nadzorczych. Ponadto trudno będzie pogodzić wymóg posiadania kompetencji branżowych z wymogami niezależności, ponieważ odnoszą się one też do podmiotów gospodarczych utrzymujących stosunki ze spółką (np. art. 129. ust. 3. pkt. 5. Ustawy). Przede wszystkim jednak ustawa milczy odnośnie tego jak rozumieć należy pojęcia takie jak „branża”, „kompetencje w branży” oraz „poszczególne zakresy”. Ponieważ jednak "sector competencies" jest pojęciem przeniesionym z aktów europejskich, natrafić można na takie próby wykładni w zagranicznych publikacjach (tłumaczenie własne):
W trakcie procesu legislacyjnego zastosowano rozwiązanie, aby kompetencje branżowe posiadał 'Komitet Audytu' jako całość. Użycie terminu "jako całość" sugeruje, że nie jest konieczne, aby kompetencjami takimi dysponowali wszyscy członkowie Komitetu (ecoDa, PwC Guidance for audit committees 2016, s. 7)
Chociaż w dyrektywie nie sprecyzowano o jakie dokładnie 'kompetencje' może chodzić, FEE twierdzi że istotną dla akcjonariuszy nadzorowanego przedsiębiorstwa jest przede wszystkim pewność, że członkowie Komitetu Audytu wspólnie będą w stanie zrozumieć złożoność spółki, w związku z czym nie zaleca się w zakresie kompetencji branżowych jednokierunkowości (Federation of European Accountants, The Impact of the Audit Reform on Audit Committees in Europe, s. 10)
Jakie kompetencje ma komitet audytu?
Ustawa wyposażyła komitet audytu na zasadzie katalogu otwartego (poprzez sformułowanie: "w szczególności") w konkretne kompetencje (art. 130. ust. 1. Ustawy). Przede wszystkim Ustawodawcy przyświecał cel, aby procedura wyboru firm audytorskich odbywała się pod okiem członków organu nadzoru cechujących się w wystarczającym stopniu kryteriami niezależności, branżowymi oraz posiadaniem kompetencji w zakresie rachunkowości. Stąd Komitet Audytu m.in. opracowuje politykę wyboru oraz procedurę wyboru firmy audytorskiej i przedstawia w tym zakresie rekomendację organowi nadzoru (art. 130. ust. 1. pkt. 5-8. Ustawy) - i to na zasadzie wyłączności. Co więcej - Ustawa wyposażyła komitet audytu, jako ciało nieposiadające w żadnym sensie sformalizowanej podmiotowości prawnej, w istotne uprawnienia, a w tym przykładowo: "Komitet audytu może, bez pośrednictwa rady nadzorczej lub innego organu nadzorczego lub kontrolnego, żądać udzielenia informacji, wyjaśnień i przekazania dokumentów niezbędnych do wykonywania zadań, o których mowa w ust. 1." (art. 130. ust. 8. Ustawy). Na potrzeby niniejszego wpisu nie ma potrzeby szczegółowego opisu ustawowych kompetencji - zwrócić należy jedynie uwagę na niewątpliwe wzmocnienie pozycji komitetu audytu na skutek omawianej nowelizacji w strukturze spółki.
Do kiedy należy powołać komitet audytu?
W zakresie powołania (lub ewentualnie dostosowania do nowych wymogów) komitetu audytu ustawa stwierdza w sposób jasny i klarowny, że "Jednostka zainteresowania publicznego, która ma obowiązek posiadać komitet audytu na podstawie niniejszej ustawy, jest obowiązana go powołać w terminie 4 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy." (art. 129. ust. 1. Ustawy). Duże trudności interpretacyjne pojawiły się w zakresie wykładni przepisów Ustawy odnośnie kwestii, w jakim czasie spółka powinna przyjąć polityki i procedury, o których mowa w art. 130. ust. 1. pkt. 5-7. Ustawy, a także od kiedy powinna kierować się przy wyborze firmy audytorskiej rekomendacją, o której mowa w art. 130. ust. 1. pkt. 8. Ustawy. Trudność pojawiła się w związku z faktem, iż Ustawa wchodzi w życie później niż zakładano tj. w czerwcu zamiast w marcu 2017 roku, a w konsekwencji duża część jednostek stoi obecnie przed zadaniem wyboru firmy audytorskiej, która podejmie się badania ich półrocznych sprawozdań finansowych. Sprawę komplikuje dodatkowo fakt drakońsko wysokich sankcji administracyjnych z tytułu nieposiadania przez jednostkę omawianych polityk i procedur przy nawiązaniu współpracy z audytorem (art. 192. ust. 1. pkt. 2-3. Ustawy) Z pewnymi wyjątkami Ustawa milczy bowiem co do momentu, od którego jednostka stosować musi nowe procedury wyboru firmy audytorskiej. Wykładnia systemowa i funkcjonalna, a zarazem odwołująca się do dyrektywy racjonalności ustawodawcy, każe przyjąć że skoro wskazane polityki oraz procedury są wyłączną kompetencją komitetu audytu, a ten musi zostać powołany (lub przystosowany do nowego brzmienia przepisów) w terminie czterech miesięcy od dnia wejścia w życie Ustawy, to także procedura wyboru firmy audytorskiej dopiero po tym okresie przeprowadzona musi zostać "na nowych zasadach". Opinię te podzielają również środowiska biegłych rewidentów. Uchwalenie wskazanych procedur i polityk przez ciało niebędące komitetem audytu (np. Radę Nadzorczą) obarczone byłoby bowiem wadą prawną. Z tego miejsca warto jeszcze zauważyć, iż w przypadku gdy jednostka jednocześnie chciałaby zawrzeć umowę z firmą audytorską dotyczącą badania sprawozdania półrocznego i od razu rocznego, to z uwagi na fakt iż badanie sprawozdania rocznego przypadnie już po wskazanym 4-miesięcznym okresie, należy przychylić się do opinii, iż w takim wypadku konieczne będzie uprzednie powołanie komitetu audytu i uchwalenie odpowiednich przepisów wewnętrznych.
Adam Kotucha